A controladoria é uma área de estudos que carece de definições e conceituações claras, isso inclui um conjunto básico de funções. Seu desenvolvimento ocorreu a partir dos preceitos básicos da contabilidade para uma ampla função de suporte informacional, controle interno, planejamento tributário, elaboração do orçamento e medidas operacionais, passando a participar também ativamente da formulação das estratégias, fazendo com que deixasse de ser apenas um compilador de dados e passasse a ser um gestor da informação responsável pelo alinhamento estratégico das organizações.

Nesse sentido, Roehl-Anderson e Bragg (1996) defendem que o controller, mais que principal responsável pela contabilidade, é um executivo da empresa que frequentemente deve orientar na direção, controle e proteção do negócio. Defendem ainda que o controller não é o comandante do navio, esta tarefa compete ao principal executivo (CEO), mas pode ser comparado ao navegador, que mantém o controle sobre os “instrumentos de navegação”. Deve manter o comandante informado sobre a distância navegada, a velocidade imprimida, resistências encontradas, variações de curso, recifes perigosos à frente e onde os painéis de navegação indicam que o CEO deve encontrar e alcançar o próximo porto em segurança.

Nesta linha, Siegel e Kulesza (1996) asseveram que a controladoria tem se especializado no apoio à decisão. Tem a função de garimpar a informação, transformando-a de tal forma que auxiliem e facilitem a tomada de decisão das demais áreas.

Complementarmente Anthony e Govindarajan (2001), entendem que a controladoria desempenha um importante papel na preparação de planos estratégicos e orçamentários. Adicionalmente, Atkinson et al. (2000), Garrison e Noreen (2001), defendem que no atual contexto a controladoria está se tornando parte da alta administração, participando da formulação e da implementação de estratégias, cabendo-lhe a tarefa de traduzir o plano estratégico em medidas operacionais e administrativas. Já autores como, Jackson (1949), Heckert e Willson (1963), Tung (1974), Yoshitake (1984), Brito (2005), Padoveze e Benedicto (2005), Lopes de Sá (2009) e Garcia (2010) apresentam a contabilidade como uma das funções básicas da controladoria.

Complementando, autores como Almeida, Parisi e Pereira (2001), Peleias (2002) e Brito (2003) fazem referência à função de atender os agentes de mercado. Também funções como, auditoria interna citada por Jackson (1949), Tung (1974) e Lopes de Sá (2009) e controle interno por Yoshitake (1984), Horngren, Sundem e Stratton (2004), Lopes de Sá (2009) e Garcia (2010), fazem parte segundo os autores das atribuições do controller.

Conforme se pode observar, ao mesmo tempo em que há pontos em comum entre a maioria dos autores, também há, na literatura, múltiplos entendimentos sobre a amplitude das funções da controladoria. Ou seja, constata-se uma certa assimetria sobre qual seja o campo de estudo e atuação da controladoria e, principalmente suas funções. Para Carvalho (1995), a confusão de conceitos e visões detectados encontra ressonância nos estudos acadêmicos, uma vez que ainda são grandes as incertezas do que vem a ser e compor efetivamente esse campo de estudos. Corroborando, Borinelli (2006) destaca que os conteúdos dos textos da área abordam o tema sob prismas que, em algumas situações, nem parecem fazer parte da mesma teoria. Dessa forma, Teixeira (2003) descreve que não há consenso entre os autores de quais seriam as funções básicas da controladoria.

Na prática, as organizações passam por grandes mudanças nas últimas décadas, face à abertura dos mercados, internacionalização e consequente volatilidade do capital, crises financeiras e econômicas e aos avanços tecnológicos, essa complexidade teve um aumento significativo. A gestão das organizações é uma atividade complexa, com influência de múltiplas variáveis e sujeita a riscos.

Diante da fragilidade do arcabouço teórico e da influência das mudanças externas nas organizações, e partindo do pressuposto que a prática das organizações fornece importantes indicações que facilitam a seleção de um conjunto nuclear de funções da controladoria, o trabalho busca encontrar uma resposta para a seguinte questão: quais são, em diferentes países, as funções da controladoria na prática? Assim, dar uma resposta a esta questão, torna-se o objetivo central deste artigo: identificar as principais funções da controladoria baseadas em pesquisas empíricas realizadas em empresas dos Estados Unidos, Alemanha e Brasil.

O trabalhado está estruturado de forma a permitir alcançar o objetivo proposto e evidenciar a investigação, assim, a partir desta introdução apresenta-se a metodologia da pesquisa, a revisão de literatura, os resultados alcançados e finalmente as conclusões e referências.

Ao ingressar no campo da pesquisa científica, constata-se que diversas são as linhas existentes, bem como os resultados delas decorrentes. A forma de organização, investigação e análise dependem do quadro de referência adotado pelos pesquisadores bem como da questão que orienta o trabalho. Assim, a definição do arcabouço metodológico a adotar constitui-se numa questão-chave, pois ele comporá o pano de fundo que norteará toda a pesquisa. Não dar a devida atenção a esta questão implica incorrer no que Sokal e Bricmont (2001) denominam de imposturas intelectuais. Nesta perspectiva o presente estudo se pautará num trabalho investigativo das pesquisas empíricas realizadas sobre o tema da controladoria.

Seguindo a proposição de Horváth (2006), que para conhecer o estado e o desenvolvimento da controladoria na prática é necessário estudar quatro instrumentos básicos, que são: (i) órgãos de representação “oficiais” e/ou associações, (ii) relatórios sobre estudos empíricos e específicos de atividades, relacionados á organização e desenvolvimento, (iii) publicações sobre soluções “típicas” ou “dignas de imitação” oriundas da práxis e, (iv) manuais e/ou obras de referência em controladoria.

Assim, esta pesquisa envolve uma primeira parte que é o estudo das funções em manuais e obras de referência, descritas na revisão de literatura deste trabalho. Esta possibilitou a classificação das funções em três perspectivas, apresentadas no Quadro 2. A partir desta revisão, e com base na frequência das citações e relevância das suas contribuições, foram selecionados trabalhos de cada um dos países a serem estudados. A amostra constitui-se, de trabalhos publicados em Congressos Qualis A (Capes) no Brasil, e eventos de natureza equivalente, do exterior. Em seguida, com base nos dados coletados, foi realizado um estudo buscando identificar e enquadrar as funções da controladoria.

Desta forma, por ter como propósito a observação, classificação, registro e evidenciação dos resultados, a metodologia da pesquisa adotada é, de acordo com Andrade (2002), descritiva quanto ao seu objetivo, pois, preocupa-se em observar os fatos, registrá-los, analisá-los, classificá-los e interpretá-los sem a interferência dos pesquisadores. Ou seja, os fenômenos do mundo físico e humano são estudados, mas não manipulados pelo pesquisador.

Quanto aos procedimentos, a pesquisa é bibliográfica e documental. Nesta linha, Gil (1999) assevera que este tipo de procedimento tem como pano de fundo a ideia de pautar seu desenvolvimento sobre material já elaborado, principalmente livros e artigos científicos. No entanto, o trabalho também se utiliza da pesquisa documental. Desta forma, com base nestas investigações, busca-se fazer primeiramente uma breve apresentação das funções da controladoria sob a visão das empresas de dois países com importante papel no desenvolvimento do tema, além do Brasil.

Por fim, quanto à abordagem, a pesquisa pode ser considerada predominantemente qualitativa uma vez que se caracteriza pela não utilização de instrumentos da estatística. Isto porque, Richardson (1999) define a pesquisa qualitativa como sendo estudos que procuram descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis e compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais.

Os estudos certamente apresentam limitações quanto ao poder de comparação, seu valor consiste na representação das funções da controladoria relativa à realidade. Também há limitações quanto a trabalhos mais recentes, principalmente em relação aos Estados Unidos.

As funções têm por objetivo orientar o campo de atuação de determinada área do conhecimento. São como a ação própria ou natural de um órgão, aparelho ou máquina.

Por isto, o conceito de função está associado:

ao estudo das organizações, onde Weber (1963) sintetiza os processos de autoridade e obediência, dentro de um determinado grupo, Taylor (1995) trata a administração como ciência e Fayol (1990) trata do processo administrativo;

A escola clássica da administração trata como principais funções as de planejamento, organização, direção e controle, que resumidamente podem ser caracterizadas como:

Planejamento: determinação de um plano de ação que forneça uma base estimativa do grau de sucesso provável, para que os objetivos traçados sejam atingidos;

Conforme apresentado na introdução do trabalho, os estudos teóricos e empíricos têm apresentado inúmeras definições para o conjunto básico de funções da controladoria. Isto deflagra dúvidas sobre a real abrangência da controladoria, incluindo a prática das organizações.

Para Horváth (2006), o pressuposto de pesquisa a ser empregado deverá ser capaz de captar as principais características da função da controladoria da forma como ela é percebida na prática. Mas ele deverá ser suficientemente flexível para comportar novos conhecimentos e sugestões de composição para a função da controladoria, sendo que os progressos desta devem ser integráveis na prática. Ou seja, as constatações práticas fornecem indicações que facilitam a seleção de pressupostos científicos adequados.

Para entender melhor essa sistemática, na sequência são apresentadas as funções da controladoria baseados em obras de manuais de referência dos Estados Unidos, Alemanha e Brasil. O Quadro 1 apresenta as relações observadas entre as funções da controladoria extraídas de trabalhos teóricos, ou seja, obras e manuais de referencia na área.

Quadro 1

Fonte: Lunkes et al. (2009).

A partir do Quadro 1, pode-se construir a Tabela 1, na qual se evidencia a percepção de relevância, na visão das obras pesquisadas, das diferentes funções atribuídas a controladoria.

Tabela 1

PAÍS	EUA		ALEMANHA		BRASIL		TOTAL GERAL
FUNÇÃO	No	%	No	%	No	%	No	%
Planejamento	8	80	8	80	10	100	26	87
Controle	7	70	10	100	8	80	25	83
Sistema de Informações	0	0	5	50	8	80	13	43
Elaboração Relat. e Interpretação	7	70	5	50	2	20	14	47
Contábil	5	50	6	60	0	0	11	37
Auditoria	3	30	1	10	0	0	4	13
Administração dos Impostos	4	40	0	0	0	0	4	13
Controles internos	1	10	0	0	0	0	1	3
Avaliação e Deliberação	1	10	2	20	1	10	4	13
Avaliação e Consultoria	1	10	1	10	2	20	4	13
Relatórios Governamentais	2	20	0	0	0	0	2	7
Proteção de Ativos	5	50	1	10	2	20	8	27
Processamento de Dados	1	10	1	10	0	0	2	7
Mensuração de Risco	1	10	1	10	0	0	2	7
Organização	1	10	0	0	2	20	3	10
Direção	1	10	1	10	2	20	4	13
Desenvolver Pessoal	1	10	0	0	1	10	2	7
Análise e Avaliação Econômica	5	50	1	10	2	20	8	27
Atender Agentes de Mercado	1	10	3	30	2	20	6	20
Coordenação	0	0	0	0	4	40	4	13

Fonte: Lunkes et al. (2009).

Assim, em uma breve análise, constata-se que, no Brasil, 100% dos pesquisadores analisados, julgam que o planejamento é a função mais relevante da controladoria. Nos Estados Unidos e na Alemanha, esta é a opinião de 80% dos estudiosos da área. Em relação à função de controle, percebe-se que na Alemanha, ela é considerada fundamental na gestão dos negócios, por 100% das obras. Por seu turno, no Brasil e nos Estados Unidos, esta função é julgada relevante por 80% e 70% das obras, respectivamente.

Entre as funções com menor referência, destaque para os controles internos com 3% e relatórios governamentais, processamento de dados, mensuração do risco e desenvolvimento de pessoas com 7%, cada. Adicionalmente, perdem importância as funções relacionadas a processamento de dados, substituído pelo termo sistema de informações e auditoria interna.

A fim de particularizar as funções básicas conforme o entendimento dos diversos autores segundo as características apresentadas no Quadro 1, segue no Quadro 2 uma representação das funções básicas relacionadas segundo perspectivas de desenvolvimento conceitual da controladoria.

Quadro 2 Relação das funções básicas com a perspectiva conceitual da controladoria.

As funções relacionadas com a perspectiva da Gestão Operacional, são fortemente influenciadas pela visão das funções da controladoria do Controller’s Institute of América de 1946. Autores, como Jackson (1949), Heckert e Willson (1963), Cohen e Robbins (1966), Vancil (1970), Anderson, Schmidt e McCosh (1973), Tung (1974), Willson e Colford (1981), Yoshitake (1984), Serfling (1992), Roehl-Anderson e Bragg (1996), Schwarz (2002), Horngren, Sundem e Stratton (2004), Brito (2003) e Padoveze e Benedicto (2005), apresentam forte alinhamento no enquadramento na primeira perspectiva (Quadro 2).

Complementando, Jackson (l949), Heckert e Willson (l963), Vancil (l970), Tung (1974), Willson e Colford (l981), Yoshitake (1984), Brito (2003) e Padoveze e Benedicto (2005) apresentam a contabilidade como uma das funções básicas da controladoria. Outras funções, como a auditoria interna, citada por Jackson (1949) e Tung (1974), e os controles internos, por Yoshitake (1984) e Horngren, Sundem e Stratton (2004) são também apontadas como parte das atribuições da controladoria.

O grupo dos representantes da segunda perspectiva, Gestão Econômica, basicamente é formado por autores brasileiros influenciados pelas ideias do Gecon. Assim, entre estes autores destacam-se Mosimann e Fisch (l999), Almeida, Parisi e Pereira (2001), Peleias (2002) e Santos (2005), entre outros.

Na terceira perspectiva, Gestão Estratégica encontram-se autores norte-americanos, como Anthony e Govindarajan (2001), que entendem que a controladoria desempenha um importante papel na preparação de planos estratégicos e orçamentários. Adicionalmente, Atkinson et al. (2000) e Garrison e Noreen (2001) defendem que no atual contexto a controladoria está se tornando parte da alta administração, participando da formulação e implementação de estratégias, cabendo-lhe a tarefa de traduzir o plano estratégico em medidas operacionais e administrativas.

Entre os autores brasileiros simpatizantes com essa perspectiva encontram-se Mosimann e Fisch (l999), Almeida, Parisi e Pereira (2001), Peleias (2002), Schmidt e Santos (2006) e Nascimento e Reginato (2007). Já os autores alemães, como Mann (l973), Bramsemann (1980), Welge (1988), Reichmann (2001), Hahn (2001), Weber (2004), Kupper (2005) e Horváth (2006), entre outros, defendem que a controladoria deve atuar em um papel mais sistêmico, o que inclui a coordenação do planejamento e controle estratégico da organização.

Para melhor entendimento, as funções de controladoria são descritas primeiramente por país e, posteriormente será realizada a análise conjunta.

Ao longo desta investigação constatou-se que diversas pesquisas empíricas apresentam conceitos e funções da controladoria de forma não inteligível, gerando muitas vezes pontos de vista antagônicos e confusos.

Há, também, modismos que relacionam todas as funções de uma organização, métodos e ferramentas ao termo. Essa postura resulta num conjunto de penduricalhos associados ao tema, fazendo com que o foco seja desviado. Isso talvez seja resultado da própria literatura que publica livros que contemplam no seu título o termo Controladoria, mas seu conteúdo nada lembra a essência do tema, muito menos tem relação com pesquisas ou nomenclaturas de outros países. Também artigos ou pesquisas são publicados sem o tratamento metodológico adequado para o melhor entendimento do leitor e aferição de conclusões que possam contribuir para o avanço dos estudos na área.

Os resultados mostram que a controladoria na Alemanha tem uma aderência mais próxima da gestão estratégia, com atuação na coordenação do planejamento em todos os níveis, sistema de informações, controle, gestão de pessoas e organizacional, ou seja, mais próximo do que as empresas necessitam. Essa dedicação mais voltada aos aspectos estratégicos da organização deve-se muito ao fato de o controller e o contador não serem a mesma pessoa. O que em geral não acontece nos Estados Unidos e Brasil, onde a função de controller e contador é compatibilizada por um único responsável. Com isso, as funções tendem a ter maior aderência a gestão operacional, com tarefas mais direcionadas a atividade contábil.

Por fim, apesar dos “desvios” constatados nas pesquisas, pode-se afirmar que há algumas funções que estão bem próximas ao consenso. Nesse sentido, destacam-se as funções de planejamento e controle que são apontadas como fundamentais por 77% e 62% dos trabalhos pesquisados, respectivamente. Isso evidencia que a principal preocupação da controladoria deve estar mais voltada para o futuro da organização. Entretanto, funções de elaboração de relatórios e interpretação (85%) e contabilidade (62%) são imprescindíveis à prática das organizações.

Isso confirma a tendência indicada na literatura, que a controladoria tem se voltado para o planejamento nos níveis estratégico, tático e operacional. Mas, também indica que áreas tradicionais como contabilidade estão ainda fortemente presentes. Talvez em razão de a controladoria e contabilidade nos Estados Unidos e Brasil, estar na mesma unidade organizacional ou ter um único responsável.

Para isso, ele deve ter a qualificação adequada para cumprir as funções acima relacionadas. A análise das funções da controladoria, na percepção das diferentes pesquisas ligadas aos Estados Unidos, Alemanha e Brasil, realizada neste trabalho, demonstra uma riqueza de apontamentos das funções do controller e, portanto, das qualificações exigidas para bom exercício dessa função.