Los diversos significados sobre la doble imposición internacional hacen referencia a un problema tributario ocasionado por el ejercicio del poder fiscal de dos Estados sobre una misma manifestación de riqueza.¹

Juan Rubio (2007) define a la doble imposición como aquella situación caracterizada por la existencia de un supuesto gravable que determina el nacimiento de diversas obligaciones tributarias por un único concepto y periodo (p. 80); Carlos López (2010) señala el nacimiento de este problema como consecuencia de la imposición de dos Estados ante una sola manifestación de riqueza (p. 87); por su parte, Ramón Falcón, junto a Elvira Pulido (2010), opinan que la doble imposición internacional se produce cuando una única renta o elemento patrimonial se grava en el mismo año fiscal por dos administraciones tributarias a través de un impuesto de igual o similar naturaleza (p. 87); César García (2006) advierte que este supuesto se origina por el ejercicio del poder tributario de distintos Estados sobre circunstancias vinculadas a sus sistemas estatales; asevera el autor que los gobiernos pueden exigir tributos a cualquier persona ubicada dentro del ámbito de su potestad de imperio, lo cual es fuente de conflictos de doble imposición (p. 5).

En virtud de lo citado, puede manifestarse que la doble imposición internacional ocurre cuando dos Estados ejercen su poder tributario y someten a imposición la renta obtenida por la realización de un único hecho imponible, ya sea dentro de sus fronteras territoriales a través de sujetos residentes, nacionales y no residentes, o por las ganancias obtenidas por sus residentes fuera de su territorio; es decir, por un hecho imponible se tributa en dos Estados.

Existen dos tipos de doble imposición internacional, económica y jurídica. La primera se produce cuando se somete a imposición una misma renta, capital o patrimonio por dos tributos de naturaleza similar sobre dos personas de distinta personalidad jurídica; a nivel internacional, el requisito diferenciador es la existencia de perceptores distintos; la doble imposición jurídica se origina cuando una persona es gravada más de una vez por un solo concepto y periodo en varios sistemas tributarios. En los dos supuestos se afecta doblemente un rendimiento o una ganancia de capital; por eso se recomienda definir estos hechos bajo el término de “doble imposición internacional” (Mercé Costa et al., 2005, p. 442; Jesús Sol, 2006, p. 70); Juan Rubio, 2007, p. 80); Ramón Falcón y Elvira Pulido, 2010, pp. 88 y 89).

En reflexión, entre los factores que originan la doble imposición internacional caben mencionarse la aplicación simultánea de los principios de asignación impositiva de residencia y de territorio por parte de los Estados involucrados; o en su caso, la implementación del mismo principio de asignación impositiva, en especial el criterio de residencia, pues el principio de la fuente no da lugar a doble imposición, porque exenta las rentas de origen extranjero.

Cualquiera que sea su origen, la doble imposición requiere solución, porque provoca distorsiones en el proceso de una economía globalizada. La sobreimposición constituye un obstáculo en la movilización de capitales, tecnología, bienes y servicios; a su vez, resta competitividad a las empresas nacionales en la búsqueda de su internacionalización, y afecta la economía de un país en su totalidad.

Respecto a las normas internacionales para disminuir los problemas de doble imposición, la muestra es el convenio para evitar la doble imposición y evasión fiscal; su contenido se fundamenta en estándares internacionales comunes con el propósito de evitar la sobreimposición y la no imposición de las actividades comerciales o financieras transfronterizas. Un convenio fiscal, señala Ramón Falcón y Elvira Pulido (2010), atribuye a uno de los Estados contratantes la competencia exclusiva de aplicar el impuesto, o bien reparte entre ellos la recaudación; e igualmente, obliga a que uno de los dos Estados corrija la doble imposición mediante los distintos mecanismos de coordinación que se establezcan (p. 13).

El principal motor en la expansión del comercio mundial e inversiones es el sector empresarial, de manera particular las empresas de operación internacional, por lo que es indispensable normar las operaciones que las empresas de grupos multinacionales efectúan.

El desarrollo de transacciones comerciales y financieras transfronterizas ha traído a colación situaciones complejas en materia fiscal, tanto a las administraciones tributarias como a las empresas multinacionales; en especial, cuando las operaciones se realizan entre las empresas de un mismo grupo multinacional, partes vinculadas o asociadas; negocios entre la sociedad matriz y una filial o entre las filiales a escala global, ya que podrían establecer condiciones especiales en sus transacciones intragrupo, distintas a las pactadas por empresas independientes, particularmente en sus precios de transferencia, ya que en este ámbito puede presentarse la sobrefacturación de importaciones y/o subfacturación de exportaciones, mediante la manipulación de precios de transferencia;² además, porque los precios de transferencia determinan en gran medida la distribución de la renta, los gastos y los beneficios imponibles de las empresas asociadas situadas en diferentes jurisdicciones, o podrían provocar supuestos de doble o múltiple imposición. Otra forma de manipular precios de transferencia entre empresas relacionadas se centra en transferir los riesgos más importantes y los activos intangibles, máxime de propiedad intelectual, hacia las empresas del grupo multinacional situadas donde los ingresos se favorecen de una tasa fiscal mínima, de esta manera se reduce la carga tributaria en el momento de vender dichos bienes.

Asimismo, la transferencia de deuda por medio de un mecanismo intragrupo o la creación artificial de deuda, donde el adeudo se concentra en sociedades con elevada carga tributaria y el pago de intereses se deduce de la factura fiscal, constituyen una manera simple y directa de manipular precios de transferencia y lograr un ahorro de impuestos a nivel del grupo multinacional; y con el mismo propósito de reducir la base gravable, las empresas relacionadas trasladan los intereses a una empresa filial establecida en una jurisdicción donde el cobro de intereses está exento de tributación o disfruta de una tasa impositiva muy baja (OCDE, 2013a, p. 49).

Las empresas relacionadas vulneran el principio de plena competencia,³ por el que deben regirse los precios intragrupo en gran parte de las transacciones y de su estructura empresarial; se ha identificado que la asignación de funciones, activos y riesgos son inconsistentes con la atribución de beneficios y con la actividad que la empresa realmente efectúa. Algunas empresas asumen o se les asignan riesgos que no pueden controlar, no tienen solvencia económica o carecen de capacidad para afrontar las consecuencias del riesgo asumido; los riesgos se asignan a una empresa situada en una jurisdicción de baja imposición o a una empresa que posee capital y financia una actividad de la cadena de valor del consorcio multinacional. También se manifiesta que los precios de transferencia no están en línea con la creación de valor del grupo multinacional; como las operaciones están sumamente integradas, es difícil definir la operación real de cada una de las partes. La transmisión de activos intangibles e intangibles de difícil valoración, al no existir comparables precisos, provocan una mala distribución del ingreso generado en la explotación de bienes intangibles entre las partes relacionadas (OCDE, 2014b, p. 17; Adolfo Martín y José Calderón, 2014, p. 91).

En este sentido, para las administraciones tributarias es difícil definir la renta y los gastos correspondientes a una empresa del grupo multinacional situada en su territorio, así como atribuir la renta sujeta a imposición, e incluso no imponer una renta gravada en el exterior; y para las empresas relacionadas implica costes elevados cumplir con la diversidad de requisitos legales y administrativos de todos los países donde operan a fin de demostrar que sus operaciones se realizan a valor mercado, conforme al principio de plena competencia (OCDE, 2012, p. 27; Jaime Aneiros, 2011, p. 4; Blanca Entrena, 2010, p. 65).

La discordancia entre las legislaciones tributarias del orbe, distinto trato y calificación fiscal de pagos transfronterizos, dividendos y sus equivalentes, así como de entidades extranjeras, ocasiona el mal uso de los pagos que realiza una empresa a otra, situadas en territorios distintos, en la manera en que un mismo pago se deduce de una base imponible, o de varias, pero no se considera ingreso gravable en la contraparte; en efecto, los pagos transfronterizos se reflejan en deducciones para el pagador y en exenciones para el beneficiario. Esto es, ya que ciertos ingresos disfrutan de exención fiscal en el país de destino aunque no sean gravados en el país de origen o tributen a tipos muy bajos.

La implementación de mecanismos de efecto híbrido, instrumentos como los pagos transfronterizos y el distinto trato a empresas extranjeras o de residencia dual, en las nuevas estructuras empresariales globales, han dado efectos de doble exención, doble o múltiples deducciones o el diferimiento a largo plazo de la factura tributaria. En ese sentido, existe doble exención cuando el ingreso correspondiente a un pago deducible en una entidad se libera del pago de impuestos en manos del beneficiario; el problema de la doble o de múltiples deducciones se presenta en caso de que un pago sea deducible para varias empresas situadas en distintas jurisdicciones, bajo el fundamento legal de evitar la doble imposición.

Dentro de la estructura para disminuir la base imponible se identifica la excesiva deducción de gastos financieros, derivados de las deudas asumidas entre empresas relacionadas y éstas con empresas independientes; de manera que la exagerada deducción de intereses por el prestatario no corresponde a la inclusión de rendimientos del prestamista (OCDE, 2013a, p.87). En este tipo de circunstancias se aprecia la necesidad de intercambiar información fiscal entre las administraciones tributarias, en virtud de la inexistencia del principio de correspondencia en el impuesto a la renta socie|taria a nivel internacional en la regulación de mecanismos de efecto híbrido y de instrumentos financieros; en consecuencia, la baja o nula imposición de los hechos económicos acaecidos en el escenario internacional.

Las estrategias fiscales de las empresas multinacionales son diversas, en particular cuando éstas tienen su sede en distintos países. En términos generales, las actividades de erosión de bases imponibles y traslado de beneficios se orientan al desplazamiento de rentas a territorios cuya tributación es reducida, y los gastos se transfieren a países donde los tipos impositivos son elevados, con el propósito de maximizar los efectos de deducción y disminuir el pago de impuestos.⁴

En suma, la falta de coordinación tributaria y de instrumentos para el intercambio de información automático en materia fiscal, a nivel internacional, coadyuva a que los sistemas impositivos nacionales reflejen ser ante la comunidad empresarial un conjunto de normas fáciles de vulnerar.

En el contexto de libre circulación de capitales y libertad de establecimiento, aunado a la deslocalización de inversiones mobiliarias, el factor fiscal es determinante para que las empresas elijan el destino del ahorro y de los negocios; el resultado, una competencia fiscal mundial tendente a la desfiscalización del ahorro y la inversión, lo que origina una política competitiva de atracción de capitales. En tanto, como una actividad propia de la globalización, la competencia fiscal ha desencadenado una fuerte rivalidad entre los Estados del orbe por la captación de capitales y de actividades empresariales susceptibles de deslocalización, donde los países someten las rentas de dichas actividades a un tipo de gravamen proporcional o reducido en comparación con el del mercado mundial (José Calderón, 2006, p. 6; Ignacio Cruz, 2003, p. 61).

Habida cuenta de la contienda, se ha producido una carrera de progresivas reducciones fiscales sobre las rentas de capital e inversión, en la que los gobiernos renuncian a las prácticas impositivas tradicionales ante la necesidad de ganar competitividad en el campo global. Los Estados, inmersos en la competencia fiscal internacional, disminuyen la presión tributaria efectiva del impuesto a la renta societaria, reducen la tasa impositiva o incorporan regímenes fiscales preferentes, los cuales algunas veces representan prácticas tributarias perjudiciales de nula transparencia; estos últimos constituyen reducciones del tipo impositivo en el impuesto sobre sociedades para determinados tipos de ingresos o, en su caso, una tasa efectiva impositiva menor en comparación con los demás territorios. Los gobiernos, a fin de atraer capital extranjero, rentas, inversiones y transacciones, otorgan incentivos fiscales a diversas actividades económicas de la cadena de valor global o a distintos tipos de rentas.

Al estudiar la competencia fiscal internacional se identifica un factor común: el elemento fiscal y su influencia en el comportamiento de las empresas y de otros agentes económicos en el escenario globalizado. Empero, aun cuando César García (2015) afirma que la competencia es una expresión tradicional de la soberanía fiscal de los Estados, distintas organizaciones internacionales han calificado a la competencia impositiva como perjudicial, ya que coadyuva en la concepción de estrategias fiscales elusivas al pago del impuesto a la renta societaria a escala global (p. 188).

En virtud del incremento de las relaciones económicas internacionales en el ámbito de comercio e inversión, intercambio de bienes, servicios y capitales, desde 1921 diversos países y la Sociedad de Naciones iniciaron trabajos relativos a la eliminación de la doble imposición internacional. Algunos países consideraron medidas unilaterales, mientras que la Sociedad de Naciones propuso la implementación de convenios bilaterales o multilaterales como vía principal de adaptación en los sistemas tributarios de los Estados. En 1928 se publicó la primera versión del Modelo de Convenio Tributario, por iniciativa de la Sociedad de Naciones; posteriormente, la Organización Europea de Cooperación Económica, la cual en los años subsiguientes se convierte en OCDE, dio lugar a dos modelos de convenio: i. México 1943, en cuya elaboración contribuyeron naciones latinoamericanas, por lo que su contenido otorgó poder tributario en el Estado fuente; en cambio, ii. Londres 1946, limitó considerablemente el principio de asignación territorial.⁵ Empero, Francisco García (2009), Ramón Falcón y Elvira Pulido (2010) aseguran que ninguno de los modelos fue aceptado en su totalidad (p. 103; p. 20).

Habida cuenta de un largo trabajo en investigación, en 1963 el Comité Fiscal de la OCDE presentó el informe final “Proyecto de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio”; sin embargo, por mor de los cambios que trae consigo el proceso de globalización económica, el Comité revisó el Proyecto de Convenio de 1963, lo que condujo a la publicación del nuevo Convenio Modelo y Comentarios en 1977; a partir de este último modelo, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE continuó analizando diversas cuestiones relacionadas con el Convenio Modelo, dando lugar a recomendaciones relativas a la modificación del instrumento y sus comentarios; en efecto, y en línea con las necesidades del entorno económico, en 1991 se adoptó el Convenio Modelo dinámico, el cual permite modificar y actualizar periódicamente las disposiciones convenidas sin necesidad de llevar a cabo revisiones (OCDE, 2012, pp. 3 y ss., Ramón Falcón y Elvira Pulido, 2010, p. 20).

Más adelante, derivado de la aceptación del Convenio Modelo en la comunidad internacional y el aumento de su adopción en la firma de acuerdos fiscales entre terceros países con miembros de la OCDE, el Comité de Asuntos Fiscales incluyó en las versiones de 1992 y 1997, en las disposiciones del Convenio Modelo y sus comentarios, las aportaciones de los países no miembros de la organización; se incorporaron al Modelo de Convenio los puntos de vista y contribuciones externas de las distintas jurisdicciones interesadas en la eliminación de supuestos de doble imposición internacional (Fernando Serrano, 2014, p. 50).⁶

La penúltima versión del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio data en el año 2010, puesto que la inclusión de los resultados del Plan de Acción OCDE/G20 para dar vida al nuevo MC OCDE depende de la adhesión de los países a la Convención Multilateral, de la que se habla en los próximos epígrafes.

No es baladí mencionar que el Modelo de Convenio surgió como mecanismo complementario a los acuerdos fiscales entre los Estados, ante la necesidad de alinear el tratamiento impositivo de sus relaciones económicas, por lo que se fijó una estructura y contenido homogéneo;⁷ sus normas distribuyen la potestad tributaria entre los Estados contratantes para gravar el hecho imponible, asegurar una aplicación uniforme de la legislación fiscal en ambos territorios; impedir la competencia fiscal perniciosa y las conductas elusivas, y reglamentar las operaciones llevadas a cabo por empresas de un mismo grupo empresarial, empresas relacionadas. Dicho de otro modo, el MC OCDE crea un pequeño sistema tributario homogéneo atinente a la realidad económica entre los Estados contratantes del convenio fiscal y entre los países miembros de la OCDE.⁸

En ese sentido, el MC OCDE, infiere García P. (2009), es un esquema que se puede adaptar a los intereses de sus partes contratantes, cuya misión es servir de guía en el proceso de negociación de la estructura y de los criterios de reparto de competencia tributaria, así como para definir los términos y reglas en el momento de su aplicación e interpretación (p. 106). Señala el autor que entre las características del MC OCDE resalta su función para delimitar la potestad tributaria de los Estados contratantes.

La interpretación de las normas de los convenios fiscales bilaterales se encuentra tanto en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados como en el propio acuerdo y en el ordenamiento interno de los Estados contratantes.⁹ Los criterios de interpretación establecidos en cada convenio y en las normas de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados son principios uniformes para regular posibles problemas en materia tributaria entre los países signatarios. Sin embargo, como señala César García (2006, pp. 15 y ss.), en algunos casos las modificaciones al derecho nacional conducen en sentido distinto en el momento de ejecutar la normativa convenida, provocando supuestos de doble imposición o doble no imposición.

En suma, la influencia de la globalización en los sistemas impositivos ha ocasionado que los métodos nacionales sean insuficientes para atenuar la doble tributación y prevenir conductas que disminuyan la factura fiscal, fomentando la búsqueda de alternativas a nivel global.

Las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias son la base normativa de las operaciones entre empresas relacionadas y de sus precios de transferencia (Directrices OCDE en adelante); la finalidad del estándar internacional es aproximar a las legislaciones tributarias en materia de precios de transferencia, compatibilizar los derechos de gravamen sobre la renta de un contribuyente entre las jurisdicciones involucradas para evitar la doble o múltiple imposición de la misma renta; en cuanto a la documentación, requisitos legales y administrativos, las Directrices OCDE intentan disminuir la carga y los costes de cumplimiento para las empresas multinacionales armonizando la información que brindan a las distintas administraciones fiscales donde actúan. Amén de lo anterior, las Directrices OCDE se utilizan como medidas de prevención del fraude fiscal, proveen reglas y métodos para la valoración de transacciones intragrupo (Jaime Aneiros, 2011, pp. 5 y ss.; Blanca Entrena, 2010, pp. 67 y ss. ; OCDE, 2013b, pp. 22 y ss.).

Las Directrices OCDE tienen su origen en el MC OCDE, en particular en el artículo noveno, ya que la aplicación de éste necesita una explicación detallada respecto al cumplimiento del principio de libre competencia en las transacciones vinculadas. Por mor de la complejidad de la materia de precios de transferencia y en general de la implementación del artículo noveno, en los años setenta, la OCDE estableció un grupo de trabajo para que analizara lo relativo a dicha materia de forma que en 1979 se publicó el informe principal Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales, cuyo objetivo fue recomendar la determinación del precio de libre competencia entre empresas asociadas; en 1986, la OCDE anunció un nuevo informe en el cual confirmó la validez de las Directrices de 1979 para la aplicación del precio de libre competencia (Blanca Entrena, 2010, p. 66; OCDE, 2013b, pp. 24 y ss.).¹⁰

Finalmente, las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias se publicaron en 1995; desde esa fecha han sido objeto de profunda revisión y mejoras de redacción; con distintos complementos a través de los años la versión reciente data de 2010. Las Directrices OCDE de 2010, a diferencia de la versión de 1995, dan el mismo valor a los métodos tradicionales y a los métodos basados en el beneficio, e incluyen un proceso de diez pasos para la realización del análisis de comparabilidad; conjuntamente, explican detalladamente cómo llegar al precio de libre competencia (OCDE, 2013b, pp. 22 y ss., 25; Jaime Aneiros, 2011, p. 3 y Blanca Entrena, 2010, pp. 68 y ss.).

Las Directrices OCDE 2010, en el curso de su capitulado, nueve en total, guían a las administraciones tributarias y a las empresas multinacionales en la aplicación del principio de plena competencia, y exponen las vías necesarias para solucionar satisfactoriamente cuestiones que pudieran ocurrir en temas de precios de transferencia; además, protegen las bases imponibles de supuestos de doble imposición y promueven la seguridad jurídica, a propósito de aumentar los flujos de inversión y comercio a escala internacional.

Aun cuando la naturaleza del texto sea sólo de recomendaciones o guías en cuanto a precios de transferencia, la OCDE insiste en que los aspectos relativos a esta materia se realicen desde la perspectiva de las directrices emitidas por ella, ya que su implementación proporciona a las empresas multinacionales, seguridad jurídica sobre el trato fiscal aplicable en el país en cuestión y reducen el riesgo de doble imposición económica; asimismo, éstas aportan reglas equitativas entre los países involucrados, con el propósito de minimizar distorsiones a los flujos comerciales.

En tanto, la OCDE insta en sus países miembros el seguimiento y adopción de sus Directrices, en las prácticas internas relativas a precios de transferencia, a empresas multinacionales y administraciones tributarias; es decir, implementar las directrices para valorar, a efectos fiscales, si sus precios de transferencia satisfacen el principio de plena competencia. La OCDE infiere que la simetría de las normas internas con las directrices aplicables a precios de transferencia proporciona a los países, medios de lucha contra el traslado artificial de beneficios entre diversas jurisdicciones fiscales (OCDE, 2011, p. 2; Jaime Aneiros, 2011, p. 10).

En conformidad con Rajul Awasthi (2014), quien ha señalado que un problema presentado en el contexto global requiere una solución global, la OCDE y el G20 diseñaron y presentaron el Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, proyecto Beps, puesto en marcha a partir de sus primeros informes de trabajo presentados en 2014 (OCDE, 2015a, p. 2; OCDE, 2015c).

El Plan de Acción OCDE/G20 se integra por quince medidas diseñadas para prevenir que las sociedades multinacionales modifiquen sus esquemas contables, máxime la erosión de bases gravables, cuyo fin es incumplir con sus obligaciones impositivas en las jurisdicciones donde operan (OCDE, 2014b, pp. 11 y ss.).

Las quince acciones del proyecto OCDE/G20 se clasifican en cuatro grupos; cada uno persigue un objetivo; el primero, promueve la coherencia internacional del impuesto a la renta societaria; el segundo, procura reinstaurar los efectos y beneficios de los estándares internacionales vigentes; el tercero, intenta garantizar la transparencia, promoviendo mayor certeza y previsibilidad en las operaciones económicas transfronterizas, y el cuarto, busca la rápida implementación de las medidas que resulten del Plan de Acción y la firma del Instrumento Multilateral (Adolfo Martín y José Calderón, 2014, p. 88; Feinschreiber y Margaret Kent, 2013, pp. 31 y ss.; OCDE, 2014, p. 15).

Con el propósito de crear coherencia internacional en el impuesto sobre la renta societaria, se constituyen de las siguientes acciones: i. neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos; ii. limitar la erosión de bases imponibles vía deducciones de intereses y otros pagos financieros; e igualmente, iv. combatir las prácticas tributarias perniciosas.

El logro de cada una de las acciones se conduce por la actualización y modificación de la regulación fiscal internacional, y las recomendaciones para el diseño del ordenamiento nacional. En este sentido, para alcanzar un grado máximo en la armonización de las legislaciones fiscales nacionales la estrategia es implementar las metodologías comunes desarrolladas.

La discrepancia en el trato fiscal de instrumentos financieros y entidades extranjeras de efecto híbrido en los distintos ordenamientos nacionales ha permitido a las empresas multinacionales, utilizar ese tipo de mecanismos en esquemas fiscales de erosión de bases imponibles y traslado de beneficios.¹¹

Con el propósito de corregir la discordancia entre las legislaciones tributarias del orbe, y de encaminar la coherencia internacional del impuesto a la renta societaria, la acción 2 brinda recomendaciones dirigidas a la modificación del derecho interno y del MC OCDE (OCDE, 2014b, p. 15; OCDE, 2015b, p. 7).

A lo largo de las actividades de la acción 2 se diseñó la metodología común a implementarse en legislaciones nacionales y en convenios fiscales como estrategia de convergencia entre las administraciones tributarias; la metodología se concentra en el tratamiento fiscal de pagos efectuados por medio de instrumentos financieros o entre entidades fiscalmente transparentes y el correspondiente trato en manos del beneficiario. De forma global se persigue alinear el régimen impositivo de los pagos transfronterizos si dan lugar a deducciones para el pagador y exenciones para el receptor, que se caractericen como ingresos sujetos a imposición en la jurisdicción del beneficiario, lo cual significa prevenir la doble no imposición, impedir múltiples deducciones por único pago o aquellas sin la correspondiente tributación de la renta en otro país, terminar con la generación de numerosos créditos fiscales por supuestos de doble imposición internacional con arreglo del impuesto pagado en el extranjero.

La metodología común propone dos normas, principal y secundaria o defensiva; su aplicación será de forma automática; la norma principal indica a la administración tributaria negar a los contribuyentes la posibilidad de deducir un pago si no se encuentra incluido en la base imponible o en las rentas sujetas a gravamen en territorio del beneficiario, o resulte deducible para este último; la norma exige reflejar el pago dentro de los ingresos o se impide la deducción de éste. En tanto, la norma defensiva se aplica de no aplicarse la norma principal.

La iniciativa OCDE/G20 para esta acción se aplica si las empresas están bajo el mismo grupo multinacional o si el pago se efectúa por un acuerdo empresarial estructurado y el contribuyente es parte del acuerdo; la eficacia de la normativa de mecanismos de efecto híbrido en ordenamientos nacionales depende de la coordinada implementación y aplicación entre las administraciones tributarias del mundo (Silvia López, 2014, p. 17 y Mar Barreno et al., 2015, p. 17).

Finalmente, las reglas propuestas a la legislación nacional se formulan a fin de ser coordinadas con reglas de otras jurisdicciones. Las recomendaciones al derecho interno permiten a las administraciones tributarias realizar los ajustes correspondientes, utilizar conceptos existentes en la ley local y acorde al marco de política fiscal del Estado (Carlos Concha, 2017, p. 4; OCDE, 2015d, pp. 93 y ss., 100 y ss.).

Las recomendaciones hacia el texto del MC OCDE buscan impedir la utilización de estructuras empresariales de efecto híbrido y de empresas con doble residencia, cuyo interés es beneficiarse de las disposiciones convenidas; las normas se refieren a la aplicación de los acuerdos fiscales a entidades de efecto híbrido, en los cuales ninguna de las partes les atribuyen la condición de contribuyentes; por ejemplo, las asociaciones personalistas o partnerships; se propone incluir disposiciones y comentarios que garanticen el empleo del tratado fiscal en circunstancias competentes, y la negación en casos donde ningún Estado considere las ganancias de las empresas como ingresos de uno de sus residentes.¹²

En cuanto a la implementación, es importante reconocer que esta acción podría enfrentarse a la falta de voluntad política en el aspecto de intercambio automático de información con fines fiscales y a la distinta calificación fiscal de los mecanismos de efecto híbrido en las jurisdicciones involucradas y no cooperantes.

La globalización coadyuva los rápidos movimientos de capital financiero de una jurisdicción a otra. A partir de las áreas de riesgo identificadas en el ámbito de endeudamiento, en el cual afluyen prácticas de erosión de bases imponibles y traslado de beneficios, la acción provee una metodología común para impedir la disminución de la base gravable vía deducción de pagos de intereses derivados del financiamiento. La normativa recomendada debe garantizar la vinculación de la deducibilidad de intereses con la renta gravable producto de las actividades económicas, no generar doble imposición, y conjuntamente, facilitar la convergencia de diversas normas nacionales en esta materia (OCDE, 2015g, p. 17; OCDE, 2015e, p. 16; OCDE, 2015f, p. 7; OCDE, 2015c, pp. 11 y ss.).

El estándar común sugiere dos normas, de ratio fijo y de ratio global; la primera limita las deducciones netas de empresas de grupos multinacionales en concepto de pagos de intereses y económicamente equivalentes a intereses a un porcentaje determinado de beneficios antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA por sus siglas en inglés); se aconseja una ratio fija entre el 10% y el 30%.¹³

El ratio global complementa el ratio fijo en determinadas circunstancias, lo cual permite a distintas empresas del grupo multinacional, sobrepasar el límite de sus deducciones; verbigracia, en casos ajenos a tributación se propone aplicar ambas normas, ratio grupo y ratio fijo, pues concede a las empresas con gastos en intereses por encima del ratio fijo, deducir cantidades máximas en intereses, de acuerdo con la correlación entre pagos netos y EBITDA del grupo a nivel mundial; aunque la recomendación afecta a empresas que registren un ratio superior al ratio global del grupo que forman parte, asegura la relación entre el gasto financiero de toda la entidad y las rentas imponibles resultado de sus operaciones económicas. Las reglas de limitación de intereses se implementan a gastos sobre todas las formas de deuda, pagos económicamente equivalentes a intereses y gastos vinculados a la financiación de una entidad, también pagos relacionados con el aumento de las finanzas, incluyendo honorarios y derechos (Rafael Fuster et al., 2017, pp. 2 y ss; OCDE, 2015g, pp. 17 y ss; OCDE, 2015e, p. 16; OCDE, 2015f, p. 7; OCDE, 2015c, p. 29).

Un aspecto negativo de la norma ratio fijo para grupos multinacionales es no considerar la posibilidad de financiarse mediante entidades independientes, y cuyos propósitos de financiación constituyen menos riesgos de prácticas elusivas; en estos supuestos el enfoque recomendado permite a los países, complementar las normas ratio fijo y ratio grupo con las siguientes disposiciones de buenas prácticas: i. fijar un umbral impositivo mínimo para excluir entidades con bajos niveles de gastos en intereses, y en caso de existir dos o más empresas de un grupo en un país, aplicar el umbral a gastos por intereses totales incurridos por el conjunto local; ii. excluir de intereses pagados a prestamistas independientes cuando el préstamo sea utilizado para financiar proyectos públicos de interés común la empresa deudora podrá registrar alto nivel de endeudamiento; iii. imputar a ejercicios posteriores gastos por intereses no deducidos cuando el importe esté por debajo del máximo permitido; iv. excluir del ámbito de aplicación a bancos y aseguradoras; esto permitirá disminuir efectos de volatilidad en ganancias, en caso de registrar pérdidas, la sociedad podrá solicitar la deducción fiscal cuando sus transacciones generen rendimientos.

Cada administración tributaria aplica un enfoque propio en la determinación de los gastos considerados intereses y deducibles a efectos fiscales; aunque se deja a criterio de cada país, el proyecto OCDE/G20 presenta algunos ejemplos de pagos que pueden ser cubiertos por las normas recomendadas; por ejemplo: gastos en virtud de pagos de intereses por préstamos, por instrumentos financieros, como bonos y otros mecanismos de financiación alternativos, por pagos de arrendamiento, por amortización de intereses capitalizados, por instrumentos derivados y acuerdos de préstamos y de financiación de una entidad, por honorarios, y por gastos vinculados con préstamo de fondos (OCDE, 2015c, pp. 29 y ss.).

Los regímenes preferenciales y los tax rulings, carentes de actividad económica sustancial y de transparencia, encabezan las modernas estrategias fiscales perjudiciales; el traslado de actividades económicas móviles, y la falta de transparencia en ciertas decisiones administrativas y fiscales gubernamentales en relación con contribuyentes específicos, se han manifestado como puntos de análisis en todos los sistemas tributarios del orbe. La acción cinco centró su análisis en los regímenes fiscales preferentes y en los acuerdos de las administraciones tributarias o tax rulings, ya que los regímenes preferentes ofrecen condiciones fiscales ventajosas en el desarrollo de determinadas actividades, lo cual supone un incentivo en la deslocalización de funciones empresariales.

Los mecanismos propuestos por la acción 5, de exigencias de transparencia y actividad sustancial, representan el nuevo marco para prevenir las prácticas fiscales perniciosas por parte de los gobiernos nacionales, manifiesta José Calderón (2015a, p. 13).

Aunque la competencia fiscal perniciosa es un tema abordado años antes del proyecto OCDE/G20, el empeño de esta acción es establecer las condiciones bajo las cuales las empresas pueden acceder a los beneficios fiscales, es decir, la existencia de una actividad sustancial que justifique la aplicación de un régimen fiscal preferente, y la transparencia en los acuerdos alcanzados entre las administraciones fiscales y las empresas, lo que ocasiona la eliminación o modificación de las características perjudiciales de los regímenes preferentes y los tax rulings.

El criterio de actividad económica sustancial examina si un régimen fiscal acerca al territorio a operaciones interesadas puramente en la ventaja tributaria, y pretende alinear la función sustancial con la tributación de las entidades; de manera que el beneficio fiscal se otorgue a quien efectúe la actividad económica sustancial. Junto al análisis de factores clave, el requisito de actividad sustancial se evalúa por medio del estándar mínimo acordado, llamado mecanismo nexo que este se aplica inicialmente a regímenes de propiedad intelectual por ser uno de los ámbitos de mayor preocupación donde se ocultan conductas evasivas. El enfoque nexus utiliza los gastos que efectúa la empresa como indicadores de funciones desempeñadas en la creación de activos de propiedad intelectual, en cuanto permite a la administración tributaria otorgar el beneficio fiscal a los ingresos generados por los activos de propiedad intelectual (en adelante PI), siempre y cuando los gastos contribuyan a la obtención de ganancias; esto es, los desembolsos y ganancias estén directamente relacionadas con las actividades de investigación y desarrollo (en adelante I+D) efectuadas por la empresa a fin de poseer activos intangibles (PI); el enfoque garantiza si los contribuyentes se encuentran realmente involucrados en operaciones para generar patentes y otros activos funcionalmente equivalentes para otorgarles el beneficio fiscal que solicitan. Nexus, además, contribuye al logro del propósito subyacente del régimen preferencial de propiedad intelectual, fomentar la generación de conocimiento por medio de la I+D, otorgando ventajas impositivas a los contribuyentes inmersos en dichas funciones. Si una empresa se dedica únicamente a la producción de bienes intangibles (PI) y sus gastos se efectúan para la obtención de éstos, el enfoque concede los beneficios a la totalidad de la renta procedente de los activos de propiedad intelectual. Si el modelo de negocio de la empresa es complejo, tendrán que realizar la correspondencia entre costes y rendimientos, generadores y provenientes de PI, respectivamente; en esta situación, nexus define la renta a la cual se le atribuye el beneficio fiscal aplicando una fórmula respecto a lo gastado para financiar la creación de activos de PI (OCDE, 2015g, pp. 22 y ss; OCDE, 2015e, p. 16; OCDE, 2015b, p. 23; Matthew Herrington, 2015, pp. 21 y ss. ).¹⁴ En la expresión matemática se realiza el siguiente cálculo: el numerador tiene en cuenta la clasificación de desembolsos para el desarrollo de bienes de PI; el denominador considera los costes generales para la producción de activos de PI; el cociente multiplica la ganancia derivada de los bienes de PI resultando el monto de la renta que recibirá el beneficio fiscal. Para el cálculo, se consideran adquisiciones o desembolsos realizados entre empresas residentes, establecimientos permanentes de entidades extranjeras en el territorio y establecimientos permanentes extranjeros de sociedades residentes sujetas a imposición en el territorio donde se proporciona el régimen preferencial.

El sistema de intercambio de información obligatorio en relación con regímenes preferenciales o procedimientos administrativos emitidos por algunos Estados, tax rulings, pretende mejorar la transparencia a nivel internacional, ya que la falta de comunicación podría originar un distinto trato fiscal y situaciones de doble no imposición; por tanto, se acordó un marco de referencia para la intercomunicación tributaria en el cual se incluyen regímenes preferenciales, y casos concretos, como acuerdos: i. relativos a la aplicación de regímenes fiscales preferentes; ii. previos sobre valoración de precios de transferencia de carácter unilateral y transfronterizo, o iii. otros acuerdos fiscales en el mismo ámbito, concediendo un ajuste a la baja de beneficios; iv. respecto a establecimientos permanentes, relativos a la existencia de éstos o a la atribución de resultados; v. en materia de sociedades canalizadoras de rentas -conduit companies-, y vi. aquellos acuerdos que se considere en un futuro podrían exponer riesgos de estrategias fiscales artificiosas frente a la ausencia de información. Conjuntamente, bajo el objetivo de mejorar la transparencia, se elaboró una relación de buenas prácticas para el diseño y la operación de regímenes preferentes, sólo para contribuyentes generales: i. cumplimiento de normas nacionales e internacionales y procedimientos administrativos; ii. en caso de otorgar un trato fiscal preferente, éste se realice por un periodo de tiempo, y su extensión se someta a revisión y a procesos de control, y iii. las resoluciones generales se publiquen en la página oficial de la administración tributaria (OCDE, 2015c, pp. 22 y ss; Matthew Herrington, 2015, pp. 21 y ss.).

De acuerdo con el informe, el intercambio de información se realiza respecto a tax rulings concedidos desde el 1 de enero de 2010, en vigor al 1 de enero de 2014, y los rulings emitidos a partir del 1 de abril de 2016; los países que podrán acceder a la información son: i. país de residencia de las empresas relacionadas, ii. país de residencia del socio directo, y iii. país de residencia del socio último (Diego Arribas, 2017, pp. 11 y ss.).